versicherungsmathematische Gutachten

für die Bewertung von Altersteilzeitverpflichtungen

A. Anwendung

I. Handelsbilanz

1. Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat zur Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und handelsrechtlichen Vorschriften Stellung genommen.

2. Wenn bei einem bestehenden Arbeitsverhältnis eine Altersteilzeitvereinbarung abgeschlossen wird, so sind nach Auffassung des IDW während des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses Arbeitsleistung und Entgelt für die Arbeitsleistung nicht ausgeglichen. Daher stellt das die Arbeitsleistung übersteigende Entgelt einen Verpflichtungsüberhang und somit eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne von § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar, für die handelsrechtlich eine Passivierungspflicht gilt.

3. Inanspruchnahmen aus seitens der Arbeitnehmer noch nicht ausgeübten Wahlrechten sind vorsichtig zu schätzen.

4. Die Aufstockungsbeträge – sowohl für das Gehalt als auch für den Beitrag an die gesetzliche Rentenversicherung - stellen nach ihrem wirtschaftlichen Charakter eine eigenständige Abfindungsverpflichtung des Arbeitgebers dar und sind nicht Bestandteil des für die erhaltene Arbeitsleistung zu gewährenden Entgelts. Die Verpflichtung zur Leistung der Aufstockungsbeträge entsteht rechtlich mit Abschluss einer Altersteilzeitvereinbarung.

5. Die voraussichtlich zu leistenden Beträge sind nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten. Die in der Regel über einen bestimmten Zeitraum in gleich bleibenden monatlichen Raten auszuzahlenden Aufstockungsbeträge erfüllen den finanzwirtschaftlichen Begriff einer Rentenzahlung und sind daher nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Barwert anzusetzen.

6. Bei Altersteilzeitvereinbarungen nach dem Blockmodell baut sich während der Arbeitsphase durch die erbrachte volle Arbeitsleistung zusätzlich ein Verpflichtungsüberhang (Erfüllungsrückstand) in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung auf. Diesem ist gemäß § 248 Abs. 1 HGB durch die Ansammlung eines Schuldpostens Rechnung zu tragen. Der Schuldposten ist dabei mit dem Barwert anzusetzen. In den Perioden, in denen der Arbeitnehmer entsprechend der Altersteilzeitregelung entlohnt wird, ohne eine Arbeitsleistung zu erbringen (Freistellungsphase), erfolgt die Auflösung des Schuldpostens.

II. Steuerbilanz

1. In einem am 11.11.1999 veröffentlichten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen sind Bewertungsvorschriften zur Behandlung von Altersteilzeitleistungen in der Steuerbilanz festgelegt.

2. Ist vorgesehen, dass der Arbeitnehmer während der gesamten Zeitspanne der Altersteilzeit seine Arbeitsleistung um ein bestimmtes Maß reduziert, ohne dass die Vergütung entsprechend stark gemindert wird (Gleichverteilungsmodell), scheidet eine Rückstellungsbildung vor und während der Altersteilzeit aus.

3. Auch beim Blockmodell scheidet eine Rückstellungsbildung vor Beginn der Altersteilzeit aus. Entsprechend dem Urteil des BFH ist aber beim Blockmodell ab Beginn der Altersteilzeit eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit anzusetzen.

Sowohl der sich ergebende Erfüllungsrückstand nebst Nebenleistungen als auch die Aufstockungsbeträge stellen – so der BFH - Arbeitslohn im Sinne des § 611 BGB und damit eine ungewisse Verbindlichkeit gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB dar. Der Rückstellungsbetrag für den steuerlichen Erfüllungsrückstand entspricht dem Nominalwert der Verpflichtung. Ab Beginn der Altersteilzeit werden mit der vom Arbeitnehmer geleisteten vollen Arbeitszeit Vorausleistungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG erbracht. Sowohl das Entgelt nebst Nebenleistungen für die Zeit der Freistellung als auch die Aufstockungsbeträge werden Monat für Monat verdient und sind nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag durch eine entsprechende Rückstellung bilanziell auszuweisen.

Hierzu ist am 28.03.2007 eine Verwaltungsanweisung des BMF ergangen (IV B 2 – 2175/07/0002), nach welchem die Rückstellung für den Ausweis in der Steuerbilanz zu berechnen ist, wobei dies nach dem Pauschalwertverfahren gem. der beigefügten Tabelle erfolgen kann. Nach dieser Verwaltungsanweisung ist eine Gegenrechnung eventueller Leistungen der Bundesagentur für Arbeit vorzunehmen, wenn mehr Gründe für als gegen die Vorteilsgewährung sprechen (R 6.11 Abs. EStR 2005). Für die Bewertung wurde das Pauschalwertverfahren angewendet.

Ab Beginn der Freistellung ist der angesammelte Rückstellungsbetrag seinem „Verbrauch“ entsprechend (spiegelbildlich) aufzulösen, lediglich der „noch nicht verbrauchten Teil“ des Erfüllungsrückstandes ist bilanziell zu berücksichtigen.

4. Ab Beginn der Freistellung ist der angesammelte Rückstellungsbetrag seinem „Verbrauch“ entsprechend (spiegelbildlich) aufzulösen.

5. Bei der Bewertung sind die Vergütungsansprüche einschließlich der darauf entfallenden Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.